Impuesto sobre Sociedades para las Sociedades Civiles con personalidad jurídica propia y objeto mercantil
En el artículo 7 de la Ley 27/2014 se establece qué entidades están obligadas a tributar por el Impuesto sobre Sociedades:
?1. Ser?n contribuyentes del impuesto, cuando
tengan su residencia en territorio español:
a) Las personas jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil?
Del tenor literal de la norma prodremos determinar que aquellas sociedades civiles que no tengan personalidad jurídica, o que teni?ndola no tengan objeto mercantil, no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades. A sensu contrario, aquellas que tengan personalidad jurídica y objeto mercantil sí que tributarán por el citado Impuesto.
Antes de evaluar la incidencia tributaria a partir del 1 de enero de 2016, primero habrá que determinar cu?ndo estamos ante sociedades civiles con personalidad jurídica propia que tengan objeto mercantil.
Las denominadas ?sociedades civilesí y ?sociedades mercantilesí se distinguen en función de la naturaleza mercantil o no de la actividad a que se dedica la sociedad. La calificación determinará el sometimiento de sociedad a la normativa civil (artículos 1.665 a 1.708 del Código Civil) o a las contenidas en el Código de Comercio (artículos 116 a 238).
La regulación jurídica de las sociedades civiles se establece en el artículo 1.669 del Código Civil:
"No tendrán personalidad jurídica las sociedades cuyos pactos se mantengan secretos entre los socios, y en que cada uno de éstos contrate en su propio nombre con los terceros.
Esta clase de sociedades se regir? por las disposiciones relativas a la comunidad de bienes.?
Y en el artículo 1.670 del Código Civil:
?Las sociedades civiles, por el objeto a que se consagren, pueden revestir todas las formas reconocidas por el Código de Comercio. En tal caso, les serán aplicables sus disposiciones en cuanto no se opongan a las del presente Código?
Si bien queda claro que las sociedades civiles pueden tener o no personalidad jurídica propia, desarrollen o no actividades mercantiles, dada la variedad de actividades económicas (comercial, industrial, ganadera, agraria, forestal, profesional o artística) corresponder? a la Dirección General De Tributos delimitar en qué casos concretos las sociedades civiles con personalidad jurídica serán sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
A partir del 1 de enero de 2016 las sociedades civiles con personalidad jurídica y con objeto mercantil serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (en adelante I.S.), por lo que dejar?n, desde esa misma fecha, de atribuir rentas a sus socios (artículo 7.1.a L.I.S.). El cambio de régimen fiscal (atribución de rentas hasta 31-12-2015; tributación en el I.S. por la entidad a partir de 1-1-2016) obliga a establecer determinadas reglas especiales que afectan a los socios de los mismos a partir del 1 de enero de 2016:
1) Prevalece el régimen de atribución de rentas, de manera que las rentas que se hayan integrado en la base imponible del contribuyente en aplicación del régimen de atribución de rentas no se integrar?n nuevamente con ocasi?n de su devengo en la sociedad civil (circunstancia que puede ocurrir en la medida en que las normas de imputación temporal pueden ser distintas en ambos impuestos).
2) Si la sociedad civil hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015, se aplicarán las siguientes reglas especiales:
a) La distribución de beneficios (L.I.R.P.F. art.25.1.a y b) obtenidos en períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas a socios personas físicas contribuyente del I.R.P.F., cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades civiles, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, no se integrar?n en la base imponible del contribuyente ni estarán sujetos a retención o ingreso a cuenta.
b) Las rentas obtenidas por el socio contribuyente del I.R.P.F. en la transmisión de la participación en las sociedades civiles que se hubieran convertido en contribuyentes del I.S. que se correspondan con reservas procedentes de beneficios no distribuidos obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmiten, el momento en el que se realiza la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, la ganancia o p?rdida patrimonial se computar? por la diferencia entre el valor de adquisición y de titularidad y el valor de transmisión de aquíllas.
A tal efecto, el valor de adquisición y de titularidad se estimar? integrado:
• Primero, por el precio o cantidad desembolsada para su adquisición.
• Segundo, por el importe de los beneficios sociales, que, sin efectiva distribución, hubiesen sido obtenidos por la sociedad durante los períodos impositivos en los que result? de aplicación el régimen de atribución de rentas en el período de tiempo comprendido entre su adquisición y enajenaci?n.
• Tercero, trat?ndose de socios que adquieran la participación con posterioridad a la obtención de los beneficios sociales, se disminuir? el valor de adquisición en el importe de los beneficios que procedan de períodos impositivos en los que haya sido de aplicación el régimen de atribución de rentas.
3) Si la sociedad civil no hubiese tenido la obligación de llevar contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio en los ejercicios 2014 y 2015 se entenderá que, a 1 de enero de 2016, a efectos fiscales la totalidad de sus fondos propios están formados por aportaciones de los socios, con el límite de la diferencia entre el valor del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias, reflejados en los correspondientes libros registros, y el pasivo exigible, salvo que se pruebe la existencia de otros elementos patrimoniales.
Las participaciones a 1 de enero de 2016 en la sociedad civil adquiridas con anterioridad a dicha fecha tendrán como valor de adquisición el que derive de lo dispuesto en el párrafo anterior.
4) Los contribuyentes del I.R.P.F. podrán seguir aplicando las deducciones en la cuota íntegra derivadas de actividades económicas (artículo 68.2 L.I.R.P.F.) que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016, siempre que se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en la L.I.S.
Consecuencia del anterior cambio normativo, se ha articulado a través de la disposición transitoria 19? de la L.I.S., un régimen fiscal especial aplicable a las sociedades civiles que opten por su disolución y liquidación.
Podr?n acordar su disolución y liquidación, con aplicación del régimen fiscal especial, las sociedades civiles en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que con anterioridad a 1 de enero de 2016 les hubiera resultado de aplicación el régimen de atribución de rentas.
b) Que a partir del 1 de enero de 2016 cumplan los requisitos para adquirir la condición de contribuyente del I.S.
c) Que en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte v?lidamente el acuerdo de disolución con liquidación y se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios para la extinci?n de la sociedad civil.
La disolución con liquidación de dichas sociedades tendrá el siguiente régimen fiscal:
1) Exenci?n del I.T.P. y A.J.D., concepto ?operaciones societariasí, hecho imponible ?disolución de sociedadesí.
2) No se devengar? el I.I.V.T.N.U. con ocasi?n de las adjudicaciones a los socios de inmuebles de naturaleza urbana de los que sea titular la entidad. En la posterior transmisión de los mencionados inmuebles se entenderá que estos fueron adquiridos en la fecha en que lo fueron por la sociedad que se extinga.
3) A efectos del I.R.P.F. de los socios de la sociedad que se disuelve:
• El valor de adquisición y, en su caso, de titularidad de las acciones o participaciones en el capital de la sociedad que se disuelve, se aumentar? en el importe de las deudas adjudicadas y se disminuir? en el de los créditos y dinero o signo que lo represente adjudicado.
• Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo anterior resultase negativo, dicho resultado se considerar? ganancia patrimonial. En este supuesto, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerar? que tiene un valor de adquisición cero.
• Si el resultado de las operaciones descritas en el párrafo primero anterior resultase cero o positivo, se considerar? que no existe renta o p?rdida o ganancia patrimonial. Cuando dicho resultado sea cero, cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, tendrá como valor de adquisición cero. Si el resultado fuese positivo, el valor de adquisición de cada uno de los restantes elementos de activo adjudicados distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, será el que resulte de distribuir el resultado positivo entre ellos en función del valor de mercado que resulte del balance final de liquidación de la sociedad que se extingue.
• Los elementos adjudicados al socio distintos de los créditos, dinero o signo que lo represente, se considerar?n adquiridos por éste en la fecha de su adquisición por la sociedad.
Hasta la finalizaci?n del proceso de extinci?n de la sociedad civil, siempre que la misma se realice dentro del plazo de 6 meses, continuar? aplic?ndose el régimen de atribución de rentas sin que la sociedad civil llegue a adquirir la consideración de contribuyente del I.S. En caso contrario, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del I.S. desde 1 de enero de 2016 y no resultar? de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.
Si no se acordara la disolución y liquidación o no se cumplieran los plazos, la sociedad civil tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades desde 1 de enero de 2016 y no resultar? de aplicación el citado régimen de atribución de rentas.