“A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior (retención aplicable sobre los rendimientos que sean contraprestación de una actividad profesional), se considerarán comprendidos entre los rendimientos de actividades profesionales:

a) En general, los derivados del ejercicio de las actividades incluidas en las Secciones Segunda y Tercera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de diciembre.

b) En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:

1º. Los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial. Cuando los autores o traductores editen directamente sus obras, sus rendimientos se comprenderán entre los correspondientes a las actividades empresariales.

2º. Los comisionistas. Se entenderá que son comisionistas los que se limitan a acercar o a aproximar a las partes interesadas para la celebración de un contrato.

Por el contrario, se entenderá que no se limitan a realizar operaciones propias de comisionistas cuando, además de la función descrita en el párrafo anterior, asuman el riesgo y ventura de tales operaciones mercantiles, en cuyo caso el rendimiento se comprenderá entre los correspondientes a las actividades empresariales.

3º. Los profesores, cualquiera que sea la naturaleza de las enseñanzas, que ejerzan la actividad, bien en su domicilio, casas particulares o en academia o establecimiento abierto. La enseñanza en academias o establecimientos propios tendrá la consideración de actividad empresarial.

No se considerarán rendimientos de actividades profesionales las cantidades que perciban las personas que, a sueldo de una empresa, por las funciones que realizan en la misma vienen obligadas a inscribirse en sus respectivos colegios profesionales ni, en general, las derivadas de una relación de carácter laboral o dependiente. Dichas cantidades se comprenderán entre los rendimientos del trabajo.

(…).”

En el caso de que los proveedores del consultante desarrollen actividades profesionales el tipo de retención será el establecido en el artículo 101.5 a) de la LIRPF, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, con efectos desde 1 de septiembre de 2012, que dispone lo siguiente:

“a) El 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.

No obstante, se aplicará el porcentaje del 9 por ciento sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.

Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley”.

No obstante, y conforme a lo establecido en el Real Decreto-ley anteriormente citado por el que se añade una disposición transitoria vigésima tercera en la LIRPF, los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 y con vigencia también durante el periodo impositivo 2013, estarán sometidos a un tipo de retención del 21 por ciento, mientras que los satisfechos o abonados hasta 31 de agosto de 2012, estarán sometidos a un tipo del 15 por ciento, conforme a la redacción vigente de la LIRPF a 1 de enero de 2012.

En relación con el porcentaje del 9 por ciento previsto en el segundo párrafo del artículo 101.5 a), aplicable a contribuyentes en el periodo impositivo de inicio de su actividad profesional y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de actividades, será de aplicación a los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir del 1 de septiembre de 2012, siendo de aplicación el tipo del 7 por ciento para los que se satisfagan o abonen hasta el 31 de agosto de 2012, conforme a la redacción vigente de la LIRPF a 1 de enero de 2012.

Por último, resta por precisar que en el caso de que se trate de proveedores que desarrollen las actividades previstas en el artículo 95.6.2º del RIRPF, el tipo de retención que deberá ser aplicado es el del 1 por ciento de los ingresos íntegros satisfechos.

Por otra parte, en relación con las cantidades satisfechas a colaboradores, personas físicas residentes en territorio español, que elaboran artículos, informaciones para insertarlos en los sitios web explotados por entidad consultante, se hace preciso, en primer lugar, para la determinación de su sometimiento a retención o no, determinar la calificación de tales rendimientos en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El apartado 2 del artículo 17 de la LIRPF, incluye una relación de rendimientos a los que otorga expresamente la consideración de rendimientos del trabajo, entre los que incorpora (párrafo d) “los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación”.

Consideración que se complementa con lo dispuesto en el apartado 3: “No obstante, cuando los rendimientos (...) supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Siguiendo con la transcripción normativa de preceptos que pueden determinar la calificación de los rendimientos que se satisfagan a los colaboradores que elaboran artículos para determinados sitios web, el artículo 95.2.b).1º del RIRPF anteriormente reproducido, considera rendimientos profesionales los obtenidos por “los autores o traductores de obras, provenientes de la propiedad intelectual o industrial”.

Conforme con lo expuesto, los rendimientos que la entidad consultante satisfaga por sus artículos a los colaboradores no asalariados procederá calificarlos como rendimientos del trabajo, salvo que la cesión de derechos de propiedad intelectual que comporta la difusión de las colaboraciones se realice por aquéllos en el ejercicio de una actividad económica, esto es: ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso su calificación será la de rendimientos de actividades profesionales.

Cualquiera que sea la calificación que proceda aplicar a los rendimientos correspondientes a estas colaboraciones —del trabajo o profesionales—, en ambos casos el pagador (la entidad consultante) estará obligada a practicar retención sobre los mismos, realizándose ésta (en función de la calificación) según lo dispuesto en el artículo 101 de la LIRPF. De igual forma que en el caso de los rendimientos de actividades profesionales, el tipo de retención de los rendimientos del trabajo derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, ha sido modificado como consecuencia de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad, que ha modificado el artículo 101.3 de la LIRPF, que queda redactado de la siguiente forma:

“3. El porcentaje de retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, será del 19 por ciento. Este porcentaje se reducirá a la mitad cuando se trate de rendimientos del trabajo obtenidos en Ceuta y Melilla que tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley”.

Del mismo modo que es aplicable para los rendimientos de actividades profesionales la disposición transitoria vigésima tercera de la LIRPF añadida por el citado Real Decreto-ley, también lo es para este tipo de rendimientos del trabajo. Ello implica que los rendimientos que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 y con vigencia también durante el periodo impositivo 2013, estarán sometidos a un tipo de retención del 21 por ciento, mientras que los satisfechos o abonados hasta 31 de agosto de 2012, estarán sometidos a un tipo del 15 por ciento, conforme a la redacción vigente de la LIRPF a 1 de enero de 2012.

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

PRIMERO.- La entidad consultante presta servicios de publicidad a través de Internet.

Sus clientes pueden ser tanto empresarios o profesionales como particulares residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en la Unión Europea y en países terceros fuera de dicha Unión.

Por otro lado, existen determinadas personas o entidades a los que se les satisface un determinado importe por el envío a la Web de colaboraciones, reseñas, artículos o información varia. Estas personas físicas o jurídicas se encuentran establecidas tanto en el territorio de aplicación del Impuesto como en otros Estados miembros de la Unión Europea o en países terceros.

Se consulta sobre la sujeción de estas operaciones al Impuesto sobre el Valor Añadido, así como la posibilidad de deducir, en su caso, el Impuesto soportado por la entidad consultante.

SEGUNDO.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.

TERCERO- La entidad consultante presta servicios de publicidad a través de Internet por lo que lo primero que debe analizar es si tales servicios pueden tener la consideración de servicios prestados por vía electrónica.

Los servicios prestados por vía electrónica se definen en el artículo 69.Tres, apartado 4º, de la Ley 37/1992, como sigue:

“4º. Servicios prestados por vía electrónica: aquellos servicios que consistan en la transmisión enviada inicialmente y recibida en destino por medio de equipos de procesamiento, incluida la compresión numérica y el almacenamiento de datos, y enteramente transmitida, transportada y recibida por cable, radio, sistema óptico u otros medios electrónicos y, entre otros, los siguientes:

a) El suministro y alojamiento de sitios informáticos.

b) El mantenimiento a distancia de programas y de equipos.

c) El suministro de programas y su actualización.

d) El suministro de imágenes, texto, información y la puesta a disposición de bases de datos.

e) El suministro de música, películas, juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio.

f) El suministro de enseñanza a distancia.

A estos efectos, el hecho de que el prestador de un servicio y su destinatario se comuniquen por correo electrónico no implicará, por sí mismo, que el servicio tenga la consideración de servicio prestado por vía electrónica.”.

El anexo II de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, ofrece un listado no exhaustivo de servicios electrónicos cuya trasposición al ordenamiento jurídico interno se efectúa a través del artículo 69.Tres.4º de la Ley 37/1992, previamente reproducido. En concreto, según dicho anexo, se consideran servicios prestados por vía electrónica, entre otros:

“1) Suministro y alojamiento de sitios informáticos, el mantenimiento a distancia de programas y de equipos;

2) Suministro de programas y su actualización;

3) Suministro de imágenes, texto e información y la puesta a disposición de bases de datos;

4) Suministro de música, películas y juegos, incluidos los de azar o de dinero, y de emisiones y manifestaciones políticas, culturales, artísticas, deportivas, científicas o de ocio;

5) Suministro de enseñanza a distancia.”.

Por su parte, el artículo 7 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo de 15 de marzo de 2011, por el que se establecen disposiciones de aplicación de la Directiva 2006/112/CE, señala al respecto lo siguiente:

“1. Las «prestaciones de servicios efectuadas por vía electrónica» contempladas en la Directiva 2006/112/CE abarcarán los servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica que, por su naturaleza, estén básicamente automatizados y requieran una intervención humana mínima, y que no tengan viabilidad al margen de la tecnología de la información.

2. El apartado 1 abarcará, en particular, los casos siguientes:

a) el suministro de productos digitalizados en general, incluidos los programas informáticos, sus modificaciones y sus actualizaciones;

b) los servicios consistentes en ofrecer o apoyar la presencia de empresas o particulares en una red electrónica, como un sitio o una página web;

c) los servicios generados automáticamente desde un ordenador, a través de Internet o de una red electrónica, en respuesta a una introducción de datos específicos efectuada por el cliente;

d) la concesión, a título oneroso, del derecho a comercializar un bien o servicio en un sitio de Internet que funcione como un mercado en línea, en el que los compradores potenciales realicen sus ofertas por medios automatizados y la realización de una venta se comunique a las partes mediante un correo electrónico generado automáticamente por ordenador;

e) los paquetes de servicios de Internet relacionados con la información y en los que el componente de telecomunicaciones sea una parte secundaria y subordinada (es decir, paquetes de servicios que vayan más allá del simple acceso a Internet y que incluyan otros elementos como páginas de contenido con vínculos a noticias, información meteorológica o turística, espacios de juego, albergue de sitios, acceso a debates en línea, etc.);

f) los servicios enumerados en el anexo I.

3. El apartado 1 no abarcará, en particular, los casos siguientes:

(…)

m) Los servicios de publicidad, como los incluidos en periódicos, carteles o por televisión.

(…).”.

Asimismo, el anexo I de este mismo Reglamento, dispone, en extracto, lo que sigue:

“ANEXO I

Artículo 7 del presente Reglamento

(…)

3) Punto 3 del anexo II de la Directiva 2006/112/CE:

(…)

h) suministro de espacio publicitario como, por ejemplo, banners en un sitio web o página web;

(…).”.

De acuerdo con todo lo anterior, cuando los servicios prestados por la entidad consultante consistan únicamente en el suministro de un espacio publicitario en su página Web o la inclusión de banners en la misma, tales servicios constituirán servicios prestados por vía electrónica, en otro caso se calificarán directamente como servicios de publicidad.

A efectos de determinar cuándo tales servicios deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del Impuesto, habrá que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente, en los artículos 69 y 70 de la misma, que regulan las reglas generales y especiales de localización de las prestaciones de servicios, respectivamente (con excepción de los servicios de transporte intracomunitario de bienes regulados en el artículo 72 de la misma Ley).

A falta de una regla especial que recoja expresamente los servicios prestados por la entidad consultante, tanto si se califican como servicios prestados por vía electrónica como si no, tales servicios se localizarán de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 69.Uno de la Ley 37/1992, que establece lo siguiente:

“Artículo 69. Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas generales.

Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:

1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla y se trate de los servicios a que se refieren las letras a) a l) siguientes:

(…)

c) Los de publicidad.

(…)

m) Los servicios prestados por vía electrónica.

(…).”.

Según se expresa en el escrito de consulta, los clientes de la entidad pueden ser tanto empresarios o profesionales como particulares residentes en el territorio de aplicación del Impuesto, en la Unión Europea y en países terceros fuera de dicha Unión.

Por tanto, de conformidad con el precepto anterior, se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios prestados por la consultante a empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, así como los prestados a particulares que tengan su domicilio o residencia habitual en el territorio de aplicación del Impuesto, en cualquier otra parte de la Comunidad o en Canarias, Ceuta o Melilla

No obstante lo anterior, el artículo 70.Dos de la Ley del Impuesto dispone lo siguiente:

“Asimismo, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio:

1º. Los enunciados en las letras a) a m) del apartado Dos del artículo 69 de esta Ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal, y los enunciados en la letra n) de dicho apartado Dos del artículo 69, cualquiera que sea su destinatario.

2º. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal.

3º. Los de arrendamiento de medios de transporte.”.

Este Centro Directivo se ha pronunciado reiteradamente en relación con los requisitos que deben concurrir para que la referida cláusula de invalidación del criterio de gravamen jurídico o basado en la ruta contractual, resulte procedente.

Al respecto, deben citarse, entre otras, las contestaciones a las consultas vinculantes números V0680-09 y V1823-10, de 2 de abril de 2009 y de 4 de agosto de 2010, respectivamente.

En esencia, dichos requisitos son los siguientes:

1º. Los servicios para los cuales puede resultar aplicable el artículo 70.Dos son, exclusivamente, los citados de forma expresa en dicho precepto de la Ley 37/1992.

2º. Con carácter general, tales servicios deben ser prestados a empresarios o profesionales actuando como tales salvo cuando se trate de servicios de telecomunicaciones o de arrendamiento de medios de transporte, en cuyo caso los destinatarios podrán ser, asimismo, particulares.

En todo caso, deberá atenderse al destinatario real del servicio.

Al respecto, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en su sentencia de 19 de febrero de 2009, asunto C-1/08, Athesia Druck Srl, estableció la procedencia de la citada cláusula a los servicios publicitarios prestados por un proveedor comunitario a un empresario establecido en un país tercero, cuando la utilización efectiva del servicio no iba a ser realizada por este último sino por clientes del mismo (clientes austríacos o alemanes de acuerdo con la descripción que se contiene en la sentencia) en un Estado miembro de la Comunidad (Italia).

3º. La aplicación de lo dispuesto en el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 a los servicios de que se trate, extrapolada a toda la Comunidad, debe conducir a que la localización de los mismos tenga lugar fuera de dicha Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.

4º. Los servicios concernidos deberán utilizarse o explotarse efectivamente desde un punto de vista económico en el territorio de aplicación del Impuesto.

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la misma sentencia de 19 de febrero de 2009, valoró que, tratándose de servicios de publicidad, su utilización económica se realizaría en el Estado miembro desde el que se difundiera el mensaje publicitario (apartado 29).

Por lo tanto, siguiendo lo dictaminado por dicho Tribunal, en materia de prestaciones de publicidad, se considera que el país desde el que se difunden los mensajes publicitarios es donde se llevan a cabo la utilización y la explotación efectivas del servicio.

Así pues, los servicios descritos por la entidad consultante prestados a empresarios no establecidos en la Unión Europea podrán ser objeto de localización en el territorio de aplicación del Impuesto cuando de los mismos se desprenda que su utilización y explotación efectivas se realicen en dicho territorio.

CUARTO.- Con respecto a los servicios prestados a la entidad consultante, consistentes en el envío a su Web de colaboraciones, reseñas, artículos o información varia, se señala en el escrito de consulta que dichos colaboradores pueden ser tanto empresarios o profesionales como particulares.

Sin embargo, el artículo 5 de la Ley del Impuesto establece que, a los efectos de la misma, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas estas como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

De acuerdo con lo anterior, las prestaciones de servicios consistentes en la realización de colaboraciones, reseñas, artículos o suministro de información varia en una página Web, efectuadas a título oneroso, constituyen una actividad empresarial o profesional cuya realización debe quedar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, aun cuando se efectúe con carácter ocasional como así preceptúa el artículo 4 de la Ley del Impuesto.

Con respecto al lugar de realización de estos servicios y a falta de una regla especial que los regule, resultarán de aplicación las reglas generales contenidas en el artículo 69 de la Ley del Impuesto anteriormente reproducido.

Por tanto, dado que la entidad consultante, destinataria de tales servicios, es una entidad con la condición de empresario o profesional, establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, los servicios consistentes en la realización de colaboraciones, reseñas, artículos o suministro de información recibidos por la misma estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuanto al sujeto pasivo del Impuesto en este tipo de servicios, el artículo 84 de la Ley 37/1992 establece, en sus apartados uno y dos, lo siguiente:

“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:

1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.

2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:

a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.

(…).”.

Por tanto, cuando el prestador de los servicios esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, será éste el sujeto pasivo del mismo, mientras que si no está establecido será la entidad consultante, destinataria de los servicios, el sujeto pasivo de las citadas operaciones.

QUINTO.- El derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el capítulo I del título VIII (artículos 92 a 114) de la Ley 37/1992.

En estos artículos se establecen una serie de requisitos subjetivos, objetivos y formales cuyo cumplimiento determina el citado derecho a la deducción.

En cuanto a los requisitos subjetivos, el artículo 93 dispone que “podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.”.

En cuanto a los requisitos objetivos, el artículo 94 establece que se podrán deducir las cuotas del Impuesto en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras, en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto. Asimismo, también darán derecho a la deducción las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían tal derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

Según el artículo 95, no se podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo, con ciertas excepciones previstas en el apartado tres de este mismo artículo.

Por otro lado, el artículo 97 establece una serie de requisitos formales que básicamente se concretan en la expedición de factura. Para ejercitar correctamente el derecho a la deducción es necesario estar en poder del documento justificativo de tal derecho, el cual se concreta en la mayoría de los casos en una factura que ha de ajustarse a lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 29).

De igual forma, existen una serie de restricciones y exclusiones del derecho a la deducción que se contemplan en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

Por su parte, el artículo 99 de la Ley 37/1992 se refiere al ejercicio del derecho a la deducción estableciendo en su apartado tres lo siguiente:

“Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…).”.

Por su parte, el artículo 100 de la Ley 37/1992 regula la caducidad del derecho a la deducción, estableciendo, con carácter general, que “el derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.”.

De la sucinta descripción de hechos que se realiza en el escrito de consulta este Centro Directivo no puede determinar si se cumplen o no todos y cada uno de los citados requisitos para que el consultante pueda ejercitar el derecho a la deducción. Por consiguiente, en la medida en que concurran los requisitos contenidos en los artículos previamente señalados, el consultante podrá deducir las cuotas soportadas a que se refiere su escrito de consulta en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que las haya soportado o en las de los sucesivos. En caso contrario, las cuotas no resultarán deducibles.

Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.